Jak rozliczać premie pieniężne otrzymane w, Księgowe
[ Pobierz całość w formacie PDF ]
Jak rozliczać premie pieniężne otrzymane w 2012 r. a dotyczące 2011 r.?
Sposób rozliczenia otrzymanej premii pieniężnej zarówno dla celów podatku dochodowego, VAT, jak i ewidencji księgowej zależy od tego, czy jej wypłata dotyczy konkretnych dostaw - wówczas stanowi rabat do wcześniejszych zakupów - czy też jej wypłata następuje niezależnie od takich dostaw (tzw. bonusy) - wówczas stanowi przychód pieniężny otrzymującego.
Premie realizowane jako rabat powinny być dokumentowane fakturami korygującymi, natomiast bonusy mogą być dokumentowane notami księgowymi (uznaniowymi).
1.1. Premie pieniężne a VAT
Stanowisko organów podatkowych w sprawie premii pieniężnych w świetle przepisów o VAT
• Premia pieniężna jako rabat
Obecnie organy podatkowe powszechnie uznają, że premie przyznawane za osiągnięcie określonego poziomu obrotów, gdy podmiot otrzymujący tę premię nie świadczy żadnych dodatkowych czynności (np. reklamy czy odpowiedniego prezentowania towarów danego kontrahenta), nie jest świadczeniem usług przez otrzymującego tę premię. Nie stanowi zatem obrotu dla celów VAT i nie powinno być dokumentowane przez otrzymującego premię fakturą VAT. Tak uznał przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 12 stycznia 2012 r., nr IPPP3/443-1396/11-3/SM, czy Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 9 grudnia 2011 r., nr ITPP1/443-1300/11/BJ.
Zaznaczamy, że skoro otrzymanie premii nie jest świadczeniem usług, to w konsekwencji, jeżeli nabywca takiej premii wystawi fakturę VAT, nie będzie ona stanowiła podstawy odliczenia VAT u wypłacającego tę premię. Potwierdził to np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 6 grudnia 2011 r., nr IPPP1/443-1386/11-2/BS:
"(...) w sytuacji gdy Wnioskodawca wypłaca nabywcom premie z tytułu realizowania określonego poziomu zakupów, stwierdzić należy, że przedmiotowe premie nie stanowią wynagrodzenia za wykonanie usług, o których mowa w art. 8 ustawy (o VAT - przyp. red.), przez podmiot otrzymujący premię. W takim przypadku podmiot uprawniony do otrzymania premii pieniężnej nie jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT.
W konsekwencji, faktury VAT, wystawione przez nabywców, dokumentujące otrzymane premie pieniężne, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich wykazanego, bowiem wystawcy faktur nie świadczą na rzecz Wnioskodawcy żadnych usług. (...)"
Organy podatkowe uznają ponadto, że jeżeli wysokość premii ustalana jest jako procent od wartości obrotów zrealizowanych w określonym czasie, to muszą być zsumowane poszczególne faktury dokumentujące konkretne dostawy, na podstawie których dokonywane jest obliczenie należnej gratyfikacji. Oznacza to, że możliwe jest ustalenie, jakich faktur premia pieniężna dotyczy. W konsekwencji przyjmuje się, że przyznanie premii jest formą rabatu udzielonego przez sprzedawcę i powinno być udokumentowane fakturą korygującą. Tak też uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych: z 29 listopada 2011 r., nr IPPP1/443-1439/11-2/IGo i z 22 listopada 2011 r., nr IPPP1/443-1343/11-2/JL.
Warto zaznaczyć, że organy podatkowe nie kwestionują możliwości wystawienia noty księgowej dokumentującej należną podatnikowi premię (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 6 grudnia 2011 r., nr ITPP1/443-1289/11/BJ), lecz nota ta nie może być jedynym dokumentem poświadczającym to zdarzenie - sprzedawca bowiem powinien i tak wystawić fakturę korygującą. Potwierdził to Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 24 października 2011 r., nr IBPP1/443-1399/11/AW
• Premia pieniężna niezwiązana z konkretnymi dostawami
Mogą zdarzyć się przypadki, że przyznana premia pieniężna (bonus) nie jest związana z konkretną dostawą (dostawami). Wówczas niezasadne jest wystawienie faktury korygującej. Premia pieniężna powinna być wówczas udokumentowana innym dowodem - np. notą obciążeniową lub uznaniową (wystawioną odpowiednio przez otrzymującego premię lub przez przyznającego taką premię).
Jak uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 13 stycznia 2012 r., nr ILPP2/443-1474/11-3/SJ, premia pieniężna może być potwierdzona notą wówczas, gdy premię tę przyznaje podatnik stojący na początku łańcucha dostaw, a odbiorcą premii jest podmiot ostatni w łańcuchu dostaw (z pominięciem pośrednika). W tym przypadku wystawienie faktury korygującej nie jest możliwe, ponieważ między pierwszym sprzedawcą a ostatecznym odbiorcą nie było żadnej dostawy.
Wydaje się jednak, że takie sytuacje - gdy zdaniem organów podatkowych premia pieniężna powinna być potwierdzona notą - są raczej sporadyczne, gdyż zazwyczaj premie przyznaje się za zrealizowanie określonego poziomu obrotów, a to obecnie uznawane jest przez organy podatkowe jako udzielenie rabatu przez sprzedawcę.
Odmienne stanowisko sądów
Wydawać by się mogło, że po zmianie stanowiska fiskusa w sprawie premii pieniężnych i odejścia od traktowania tych premii jako świadczenia usług przez otrzymującego premię, sprawa nie będzie już budziła wątpliwości. Tymczasem nadal wiele spraw jest rozstrzyganych przez sądy odmiennie niż przez organy podatkowe. Sądy bowiem zazwyczaj uznają, że jeżeli premia przyznawana jest za zrealizowanie określonego poziomu obrotów nie oznacza automatycznie, że sprzedawca udziela rabatu. Przykładowo, WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z 13 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Go 476/11 (orzeczenie prawomocne), uznał, że o tym, czy wynagrodzenie motywacyjne wobec kontrahenta z tytułu wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności przyjmie formę premii pieniężnej (procentowej lub kwotowej), czy rabatu obniżającego obrót w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, decyduje wybrana przez przedsiębiorcę strategia gospodarcza. Organ podatkowy nie ma zatem możliwości decydowania o zakwalifikowaniu udzielonej przez podatnika premii pieniężnej jako rabatu obniżającego jego obrót. Po tym wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 13 grudnia 2011 r., nr ILPP2/443-523/09/11- -S/AD, związany wykładnią WSA, uznał, że uzyskana przez podatnika premia pieniężna nie stanowi ani odpłatności za świadczenie usług, ani rabatu, i wystarczające jest dokumentowanie jej wypłaty notą księgową.
Natomiast NSA w wyroku z 24 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 432/10 (orzeczenie prawomocne), uznał, że wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu. Premia tego rodzaju ma charakter motywacyjny, a jej wielkość może zostać określona różnymi metodami (np. procentowo od obrotu za dany okres rozliczeniowy czy kwotowo). Taka czynność jest świadczeniem neutralnym pod kątem VAT.
Podobne stanowisko zaprezentował również NSA w wyrokach: z 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1016/10 i z 5 sierpnia 2010 r., I FSK 1318/09 (orzeczenia prawomocne).
Ponieważ sprawa premii pieniężnych budzi poważne wątpliwości, NSA postanowieniem z 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 586/11, przekazał poszerzonemu składowi 7 sędziów zagadnienie prawne dotyczące sposobu traktowania na gruncie ustawy o VAT premii pieniężnych. Zadano w związku z tym pytanie: "czy wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat obniżający podstawę opodatkowania na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...)?". Na to rozstrzygnięcie przyjdzie nam jednak trochę poczekać.
1.2. Rozliczenie otrzymania premii pieniężnej w podatku dochodowym
• Premia uznawana za rabat
Otrzymanie premii w formie rabatu do wcześniejszych dostaw, potwierdzone fakturą korygującą, wiąże się z koniecznością dokonania odpowiednich korekt w zakresie kosztów lub pozycji zapasów składników, których te korekty dotyczą. W związku z tym, w praktyce pojawia się problem, kiedy tych korekt należy dokonać, tym bardziej w sytuacji, gdy korekty takie dotyczą lat ubiegłych.
Czytelne rozwiązanie tej kwestii znajdziemy m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 marca 2011 r., nr IPPB5/423-11/11-3/JC, gdzie wyjaśniono m.in., że:
"(...) otrzymana premia pieniężna (...):
· zmniejsza koszty uzyskania przychodów tego roku, w którym koszty zostały uwzględnione w rachunku podatkowym, jeżeli Spółka otrzyma od Kontrahenta fakturę korygującą (lub inny uzgodniony dokument potwierdzający fakt udzielenia rabatu w przypadku Kontrahenta nieobowiązanego do wystawiania faktur korygujących) przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego za ten rok, nie później niż do dnia upływu terminu do złożenia zeznania podatkowego za ten rok,
· zmniejsza koszty uzyskania przychodów roku, w którym rabat jest realizowany, jeżeli Spółka otrzymuje fakturę korygującą (lub inny uzgodniony dokument potwierdzający fakt udzielenia rabatu w przypadku Kontrahenta nieobowiązanego do wystawiania faktur korygujących) po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za rok, w którym były rozliczone koszty, lub po dniu, w którym upłynął termin do złożenia zeznania podatkowego za dany rok,
· jeżeli dotyczy kosztów związanych bezpośrednio z usługami, które mają być wykonane przez Spółkę na rzecz klientów w przyszłości, to zmniejsza koszty uzyskania przychodów tego roku, w którym Spółka będzie ujmować w księgach jako koszt nabyte od Kontrahenta usługi. W tym przypadku Spółka uwzględniałaby koszty pomniejszone o przyznany rabat. (...)"
Powyższe oznacza, że faktura korygująca dokumentująca premię za 2011 r., która została otrzymana w 2012 r., przed sporządzeniem sprawozdania finansowego lub terminem złożenia zeznania, powinna korygować koszty w 2011 r. (przy założeniu, że towar czy materiał, którego dotyczy rabat, został w tym roku zużyty lub sprzedany). Jeżeli premia dotyczy towarów lub materiałów stanowiących jeszcze zapas, wówczas koryguje się wartość zapasu (np. odchylenia od cen ewidencyjnych). Do kosztów będzie zaliczony z chwilą wydania lub sprzedaży materiałów (towarów).
Jeżeli jednostka nie może ustalić, czy korekta dotyczy zapasów, czy towarów sprzedanych, wówczas powinna zmniejszać koszty roku, którego dotyczy, pod warunkiem jej otrzymania przed sporządzeniem sprawozdania finansowego. Jeśli natomiast korekta wpłynie już po sporządzeniu sprawozdania, wówczas zmniejszy koszty w roku jej otrzymania.
• Premia niezwiązana z konkretnymi zakupami
Jeżeli wypłata premii (bonusu) nie jest łączona z dokonanymi wcześniej konkretnymi zakupami i ma postać wypłaty pieniężnej, zalicza się ją do przychodów podatnika zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o PDOP lub art. 14 ust. 1i ustawy o PDOF - jako otrzymanie zapłaty pieniężnej. Tak też kwestię tę wyjaśniają organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 10 listopada 2011 r., nr IPPB5/423-828/11-3/RS, stwierdził:
"(...) do ustalenia daty powstania przychodu z tytułu otrzymywania przez Spółkę premii pieniężnych w ramach organizowanego przez jej kontrahenta programu lojalnościowego, będzie miał zatem zastosowanie przepis art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do treści tego przepisu, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 (przychodu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą), do którego nie stosuje się art. 12 ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Tym samym przychód po stronie Spółki z tytułu otrzymania przez nią premii pieniężnej powstanie w dniu otrzymania tej premii, np. w dniu wpływu środków na rachunek bankowy Spółki. (...)"
1.3. Ujęcie premii w księgach rachunkowych
Premia rozliczana jako rabat (opust)
Na analogicznych jak podatkowe zasadach premia będzie rozliczana w księgach rachunkowych.
Zatem otrzymane w 2012 r., przed sporządzeniem sprawozdania finansowego, faktury korygujące, dotyczące zakupów materiałów (towarów, itp.) z 2011 r., mogą być księgowane w księgach rachunkowych 2011 r. w następujący sposób:
...
[ Pobierz całość w formacie PDF ]